Dentre as diversas deduções como forma de se atingir o real montante tributável, uma delas se refere ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, que foi criado pela Lei n. 6.321/1976 com o objetivo de melhorar as condições nutricionais dos trabalhadores.

Este intuito concretiza propósitos estabelecidos no texto constitucional, quando consagra a dignidade da pessoa humana (art. 1º, CF, como direitos sociais da mais alta relevância, pois preconizam o direito à alimentação (art. 6º, CF).

Juntamente com a instituição do PAT, houve a criação de um “incentivo fiscal”, onde foi permitida a contagem dessa despesa como operacional e a respectiva dedução dessa parcela do lucro tributável.

A primeira legislação a ser citada é o artigo 1º e parágrafo primeiro, da Lei n. 6.321/76, abaixo:

_“Art. 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.” _

A única limitação decorre do disposto no parágrafo primeiro, qual seja, cinco por cento se considerado isoladamente o valor destinado ao PAT e/ou 10% do lucro tributável, permitindo, ainda, a transferência, em caso de não dedução, para o exercício subsequente.

Posteriormente, com o advento do artigo 5º, da Lei n. 9.532/97, foi estabelecido que a dedução ao PAT não poderia ultrapassar 4% (quatro por cento) do imposto devido em cada período de apuração.

Novamente, em termos legislativos, nenhuma outra restrição foi imposta para a apuração/dedução do PAT junto ao Imposto sobre a Renda.

Desse modo, o Decreto nº 05/1991, sob o pretexto de regulamentar a Lei n. 6.321/76, trouxe substanciais modificações na forma de apuração do PAT, nos termos abaixo:

Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social – MTPS, nos termos deste regulamento.”

Portanto, o Decreto 05/1991, “transferiu” a apuração do PAT, que legalmente era sobre o lucro tributável e passou a ser sobre o imposto de renda devido. Na prática, o Decreto nº 5/91 estabelece que a dedução seria feita do IRPJ devido, no valor a 15% das despesas realizadas a esse título.

O limite de dedução do PAT está sujeito somente ao percentual de 4% do imposto de renda estabelecido no art. 5º da Lei nº 9.532, de 1997, devendo, entretanto, o cálculo do incentivo fiscal de dedução do imposto se basear a aplicação do percentual de 15% (alíquota do IR) sobre o total das despesas de custeio com o programa, realizadas no período de apuração, o qual deverá ser confrontado com o limite estabelecido na legislação.

A discussão neste caso se apresenta à clássica aplicação do princípio da legalidade, uma vez que o Decreto traz inovação na ordem jurídica limitando o alcance do benefício criado pela Lei nº 6.371/76, ou seja, o benefício de dedução dos valores ao PAT não alcançam o adicional do IRPJ..

A dedução ao PAT, sem as indevidas limitações trazidas pelo Decreto 05/91, possibilita que da apuração do IR se deduza as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o que deverá ser calculado o adicional. Além disso, de acordo com o artigo 1º da Lei 6.321/76, tal valor deverá ser apurado sobre o dobro das despesas com o PAT, uma vez que a redação da Lei 9.532/97 em nada alterou essa possibilidade.

O Artigo 1º do Decreto 05/1991 traz flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade, ao modificar e limitar o alcance trazido pela Lei 6.321/76.

Pelo princípio da legalidade, os atos infralegais, quando não existe autorização normativa, não podem criar deveres e restrições não estabelecidas em lei, modificar benefícios, tampouco forma de apuração e quantificação de tributos, em detrimento do exercício daquele direito do contribuinte.

A jurisprudência deste STJ, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, está firmada no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.

Porém, a Fazenda Nacional não compreende que a integralidade do adicional a ser preservada pelo mencionado dispositivo de lei é constituída sob as deduções antecedentes sobre o lucro tributável.

Havendo pacífica jurisprudência a respeito do assunto e reconhecendo a ilegalidade do Decreto 05/91, no sentido de que o benefício do PAT deve ser calculado com base na Lei 6.321/76, é possível se reconhecer a inconstitucionalidade/ilegalidade do artigo 1º do Decreto 05/1991.

Solução de Consulta nº 6.044 – SRRF06/Disit